Sommaire
- IFRS 18 : Nouveaux sous-totaux de performance obligatoires - IAS 21 amendée : Redéfinition des activités d'exploitation - IAS 7 révisée : Nouvelles exigences de flux de trésorerie - Exemple pratique : Validation chez Industrie Mécanique Lyon SAS - Checklist d'adaptation des procédures d'audit - Erreurs courantes à éviter - Contenu associé
IFRS 18 : Nouveaux sous-totaux de performance obligatoires
Ce que les équipes font de travers en 2025 : elles reprennent la classification de l'exercice précédent en la renommant en « exploitation » et cochent la case. Le dossier est trop léger. IFRS 18.34 n'autorise pas le report automatique, il impose une classification fondée sur la nature économique de chaque flux, documentée par l'entité, et auditée à chaque ligne significative.
IFRS 18.34 impose trois sous-totaux dans le compte de résultat : résultat des activités d'exploitation, résultat des activités d'exploitation et d'investissement, puis résultat avant financement et impôts. Chaque entité doit présenter ces sous-totaux de manière cohérente d'un exercice à l'autre selon IFRS 18.35-38.
Ce qui se passe réellement : le client vous envoie le compte de résultat à J-10 avec trois nouvelles lignes et zéro justification. Vous avez deux options. Soit vous acceptez la classification de la direction et vous documentez la validation au doigt mouillé, soit vous ouvrez une revue ligne à ligne pour laquelle le forfait n'a pas été rebudgété. Les deux laisseront une trace au dossier.
Impact sur les procédures d'audit
La NEP 315 (alignée sur ISA 315.25) exige une compréhension des mesures de performance utilisées par l'entité. Avec IFRS 18, ces mesures incluent désormais des sous-totaux obligatoires avec des définitions précises. Votre évaluation des risques doit couvrir la classification correcte des éléments entre activités d'exploitation, d'investissement et de financement.
IFRS 18.39-42 définit les activités d'exploitation comme les activités principales génératrices de revenus de l'entité et les autres activités qui ne sont ni d'investissement ni de financement. Cette définition résiduelle crée un risque d'anomalie par classification incorrecte. Le point faible se trouve toujours dans les éléments intermédiaires : produits financiers accessoires, gains de change sur créances commerciales en devises, revenus locatifs sur immeubles non stratégiques.
Nouveaux contrôles requis
Vos tests de détail selon ISA 330.18 doivent couvrir la classification de chaque ligne significative du compte de résultat. IFRS 18.43-47 précise les règles pour les charges d'intérêts, les produits de dividendes, les gains ou pertes de change, et les résultats de cessions d'actifs. Une charge d'intérêts sur un emprunt pour financer l'acquisition d'un immeuble de placement sera classée en activité de financement (IFRS 18.44), même si l'immeuble génère des revenus locatifs classés en exploitation. Deux flux économiquement liés. Deux sous-totaux différents.
Ici deux partners raisonnables peuvent diverger. L'un considérera que le test de cohérence de classification doit être mené sur chaque ligne supérieure au seuil de 5 % du sous-total concerné. L'autre argumentera que la cohérence se teste au niveau agrégé et qu'un sondage dirigé sur les lignes à risque (produits financiers, change, cessions) suffit pour un mandat de taille moyenne. Je pense que la seconde position tient pour un premier exercice d'application, parce que le coût marginal d'un test ligne à ligne est difficile à absorber sur un forfait négocié il y a dix-huit mois, et que la NEP 330 laisse le dimensionnement au jugement. Mais il faudra documenter ce jugement au dossier, sinon un contrôle H2A le qualifiera d'insuffisance d'éléments probants.
Testez la cohérence de la classification avec l'exercice précédent. IFRS 18.35 interdit les reclassements entre sous-totaux sans justification dans les notes. Documentez toute incohérence apparente pour questionnement de la direction.
IAS 21 amendée : Redéfinition des activités d'exploitation
Le piège : les écarts de change ont toujours été classés globalement en résultat financier ou en résultat opérationnel selon la convention du groupe, sans distinction par nature d'opération sous-jacente. Cette convention disparaît en 2026.
Les amendements d'IAS 21, effectifs pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2026, redéfinissent les activités d'exploitation dans le contexte des effets de change. IAS 21.8A introduit une distinction entre les éléments de change liés aux activités d'exploitation et ceux liés aux activités de financement ou d'investissement.
Changement de traitement comptable
Sous la norme actuelle, les écarts de change sur les créances et dettes commerciales en devises étrangères sont comptabilisés en résultat selon IAS 21.28. Les amendements maintiennent ce principe mais exigent une présentation séparée selon la nature de l'opération sous-jacente (IAS 21.8B-8C).
Un emprunt en dollars pour financer l'acquisition d'une filiale américaine générera des écarts de change classés en activité de financement dans le nouveau sous-total IFRS 18. Les créances commerciales en euros d'une filiale britannique produiront des écarts de change classés en activité d'exploitation.
En théorie, la direction suit chaque position de change par nature d'opération sous-jacente. En pratique, le tableau Excel de suivi consolidé agrège souvent les positions par devise, pas par nature d'opération. Nous avons vu ce classeur sur plusieurs mandats. Il faudra le refaire avant la clôture 2026, et ce travail relève de la direction financière du client, pas du cabinet.
Procédures d'audit adaptées
ISA 540.13 couvre l'audit des estimations comptables, y compris les conversions de devises. Vos procédures doivent valider non seulement les taux de change utilisés mais aussi la classification des écarts dans les nouveaux sous-totaux.
Obtenez le détail des positions en devises étrangères par nature d'opération. Testez que les écarts de change sur emprunts, placements financiers, créances commerciales et dettes d'investissement sont correctement classés selon leur nature économique sous IAS 21.8A-8C puis présentés dans le bon sous-total IFRS 18.
IAS 7 révisée : Nouvelles exigences de flux de trésorerie
Ce que les équipes oublient systématiquement : la cohérence de classification doit être testée verticalement (sur le compte de résultat), mais aussi horizontalement (entre le compte de résultat IFRS 18 et le tableau des flux de trésorerie IAS 7). La seconde est celle qui remonte le plus souvent en revue H2A.
Les amendements d'IAS 7, effectifs pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2026, alignent les définitions des activités d'exploitation dans le tableau des flux de trésorerie avec celles d'IFRS 18. IAS 7.45-48 révisées exigent une cohérence de classification entre compte de résultat et flux de trésorerie.
Modification des flux d'exploitation
Une entité qui classe les intérêts reçus en activité d'investissement dans son compte de résultat selon IFRS 18.47 devra les classer de même dans les flux d'investissement selon IAS 7.45A. La méthode directe ou indirecte reste au choix de l'entité (IAS 7.18-19), mais la classification doit être cohérente.
Les dividendes versés actuellement présentés en flux de financement selon IAS 7.17 pourront être reclassés en flux d'exploitation si l'entité justifie que ces dividendes font partie de ses activités principales génératrices de revenus. Cette option reste limitée aux cas exceptionnels selon IAS 7.48A.
Ce qui se passe réellement dans les dossiers : la réconciliation compte de résultat / flux de trésorerie est générée automatiquement par le logiciel de consolidation. Personne ne relit la correspondance ligne à ligne. Le deuxième associé signe, l'associé signataire signe, et l'incohérence ne sort qu'au moment d'un contrôle externe. C'est un problème structurel. Le budget temps prévu pour cette réconciliation sur un mandat IFRS standard tourne autour d'une demi-journée collaborateur, ce qui ne laisse pas de marge pour reprendre la logique de classification d'un client multi-entités.
Tests de cohérence requis
ISA 315.12 exige une compréhension des flux de trésorerie significatifs. Vos procédures doivent valider la cohérence entre la classification des éléments dans le compte de résultat IFRS 18 et leur présentation dans le tableau des flux selon IAS 7 révisée.
Rapprochez chaque ligne significative du compte de résultat avec sa contrepartie dans les flux de trésorerie. Un écart de change sur emprunt classé en activité de financement au compte de résultat doit apparaître dans les flux de financement, pas d'exploitation.
Exemple pratique : Validation chez Industrie Mécanique Lyon SAS
Industrie Mécanique Lyon SAS réalise 45 M EUR de chiffre d'affaires en fabrication de composants automobiles. La société détient des placements financiers générant 180 000 EUR de revenus annuels, un emprunt en dollars de 2,1 M USD pour financer une ligne de production américaine, et un immeuble de placement loué à une filiale depuis 2022. Le mandat est dans sa troisième année.
Application d'IFRS 18
Étape 1 : Valider la classification des revenus principaux (45 M EUR) en activité d'exploitation selon IFRS 18.39. Documentation : « Revenus de ventes = activité principale génératrice de revenus. Classification exploitation confirmée. »
Étape 2 : Tester la classification des produits financiers (180 000 EUR) en activité d'investissement selon IFRS 18.41. Documentation : « Placements détenus pour percevoir rendements. Classification investissement par nature selon IFRS 18.41. »
Étape 3 : Contrôler les charges d'intérêts sur emprunt USD (67 000 EUR équivalent) en activité de financement selon IFRS 18.44. Documentation : « Emprunt = instrument financier de financement. Intérêts classés financement conformément IFRS 18.44. »
Étape 4 : Calculer les sous-totaux obligatoires et vérifier la cohérence de présentation. Documentation : « Sous-totaux calculés : Exploitation 44,8 M EUR, Exploitation + Investissement 44,98 M EUR. Vérification arithmétique OK. »
La complication : les revenus locatifs intragroupe
En phase de revue finale, la direction nous informe que l'immeuble de placement loué à la filiale de distribution a été reclassé sur 2024 : l'activité de distribution devient le cœur du groupe après cession du pôle R&D en septembre. Les loyers perçus (320 000 EUR) étaient classés en activité d'investissement selon l'ancienne présentation. Devons-nous les basculer en exploitation sous IFRS 18.39 ?
Il n'y a pas de réponse arithmétique. IFRS 18.39 renvoie aux « activités principales génératrices de revenus », ce qui dépend du modèle économique post-cession. La direction a argumenté pour un maintien en investissement, parce que l'immeuble reste détenu pour son rendement, pas pour supporter l'activité opérationnelle. Nous avons demandé une documentation formelle du modèle économique révisé. Un confrère aurait pu accepter la position de la direction sans élargir les tests. Je pense que le fait de demander la documentation se justifie, parce que la classification des loyers sera la référence pour les trois prochains exercices et qu'un retour en arrière sera plus coûteux qu'une validation formelle aujourd'hui.
Application d'IAS 21 amendée (applicable 2026)
L'emprunt USD a généré un gain de change de 23 000 EUR sur l'exercice. Sous IAS 21.8A, ce gain sera classé en activité de financement dans le sous-total IFRS 18, cohérent avec la nature de l'emprunt.
Validation des flux de trésorerie
Les intérêts versés (67 000 EUR) actuellement en flux de financement resteront en financement sous IAS 7 révisée, cohérent avec leur classification au compte de résultat IFRS 18. Les produits financiers encaissés (180 000 EUR) migrent des flux d'exploitation vers les flux d'investissement pour cohérence avec IFRS 18.41.
Checklist d'adaptation des procédures d'audit
1. Réviser les programmes de travail pour inclure la validation des trois sous-totaux obligatoires IFRS 18.34-47 dans chaque compte de résultat audité à partir de 2025.
2. Tester la classification de chaque ligne significative entre activités d'exploitation, d'investissement et de financement selon les définitions IFRS 18.39-47.
3. Documenter les changements de classification par rapport à l'exercice précédent et obtenir les explications de la direction selon IFRS 18.35-38.
4. Préparer les contrôles pour IAS 21 amendée et IAS 7 révisée applicables en 2026, en commençant par la cohérence de classification des écarts de change.
5. Former les collaborateurs aux nouvelles définitions avant les missions 2025, en insistant sur les cas limites de classification selon IFRS 18.43-47.
6. Vérifier que les modèles de papiers de travail incluent les nouveaux sous-totaux et points de contrôle IFRS 18 avant la saison d'audit 2025.
Erreurs courantes à éviter
- Classification automatique : Ne pas appliquer les anciennes règles de classification. IFRS 18.39-47 redéfinit complètement les catégories d'activités.
- Incohérence présentation-flux : Vérifier la cohérence entre compte de résultat IFRS 18 et tableau des flux IAS 7 révisée à partir de 2026.
- Négligence des écarts de change : Les amendements IAS 21.8A-8C changent la présentation des effets de change selon la nature de l'opération sous-jacente.
Pourquoi ces erreurs reviennent année après année, ce n'est pas une question de compétence. Le budget temps prévu pour la revue IFRS sur un mandat moyen tourne autour de deux jours associés et quatre jours collaborateurs. Ajouter une couche de classification par nature économique sans renégocier le forfait, c'est garantir que la revue deviendra du tampon sur la dernière semaine.
Contenu associé
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