Lo que aprenderá
> - Cómo identificar y evaluar indicadores de fraude según los párrafos 32-34 de la NIA-ES 240 > - Qué procedimientos aplicar cuando detecta una posible incorrección fraudulenta durante el trabajo de campo > - Cómo documentar su respuesta de manera que resista una revisión del ICAC > - Cuándo y cómo comunicar hallazgos a la dirección y a los responsables del gobierno según NIA-ES 240.38-42
Contenido
1. Por qué la respuesta típica no responde a nada 2. Qué exige la NIA-ES 240 cuando aparece el indicador 3. Procedimientos de respuesta que se sostienen 4. Caso práctico: Constructora Mediterránea SL 5. Lista de verificación 6. Errores frecuentes 7. Contenido relacionado
Por qué la respuesta típica no responde a nada
Lo que realmente ocurre en el archivo
Abra el papel de trabajo de evaluación del riesgo de fraude de cualquier encargo pequeño o mediano. Por lo que he visto en los encargos que he llevado, suele haber tres cosas: (1) un acta de brainstorming calcada de la del ejercicio anterior, con las mismas conclusiones y a veces con las mismas erratas; (2) una matriz de factores de riesgo marcada a ojo, en la que la presunción de reconocimiento fraudulento de ingresos aparece rebatida con una frase genérica; (3) un apartado de "procedimientos imprevisibles" que consiste en seleccionar una fila distinta del listado de asientos.
A esto se le llama, con razón, marcar la casilla. Fue un trámite. Y los socios lo saben.
Ahora mire el párrafo 240.30: el auditor diseñará y aplicará procedimientos de auditoría cuya naturaleza, momento de realización y extensión no sean previsibles para la entidad. No dice "cambie el día del recuento de caja". Dice "no previsibles". Hay una distancia considerable entre ambas cosas.
La contradicción estructural del encargo
Le cuento lo que pienso, porque aquí hay que mojarse. La NIA-ES 240 está escrita como si el equipo tuviera tiempo y presupuesto para diseñar procedimientos específicos frente a indicadores específicos. La realidad comercial del encargo dice otra cosa: los honorarios se cierran antes de que empiece la planificación, la reunión de brainstorming se convoca cuando el trabajo de campo ya ha arrancado, y el socio que firma el informe también es el socio que factura al cliente y lo va a mantener el año que viene. El socio necesita el cliente. Esto no es una acusación, es una descripción.
Lo que resulta de ahí es que la respuesta al indicador de fraude se diseña con el presupuesto que sobra, no con el que el indicador exigiría. Y si no sobra, se recicla la del año pasado. Yo mismo he caído en esto. Por eso lo digo.
Esta es la segunda tesis de fondo: la norma regula la respuesta, pero el modelo de honorarios no la paga. De ahí que tantas respuestas a indicadores acaben siendo brindis al sol.
La zona gris del párrafo 240.29
El párrafo 29 pide "modificar el enfoque global de la auditoría" cuando la evaluación del riesgo cambia. ¿Qué significa esto cuando el enfoque global ya está estandarizado en la metodología de la firma? En mi caso, lo he entendido así: si el papel de "enfoque global" del encargo es el mismo documento que se firmó hace tres semanas sin un solo cambio, usted no ha respondido al indicador. Ha archivado la hoja. Es distinto.
Qué exige la NIA-ES 240 cuando aparece el indicador
Obligaciones centrales del auditor
La NIA-ES 240.10 establece que el auditor mantendrá una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, reconociendo la posibilidad de que exista una incorrección material debida a fraude. Esta obligación no se agota en la planificación. Sigue viva en cada indagación, cada conciliación, cada respuesta de la dirección que a usted no le termina de cuadrar.
El párrafo 32 especifica que, si el auditor identifica una incorrección, evaluará si es indicativa de fraude. La evaluación exige considerar las implicaciones de esa incorrección para otros aspectos de la auditoría, particularmente la fiabilidad de las manifestaciones escritas. Aquí es donde muchos encargos se rompen. Si el CFO firma una carta de manifestaciones que, a la luz del indicador, usted ya no se cree, la carta no es evidencia. Es papel. Y un papel que usted sabe que no vale no sostiene nada ante el ICAC.
Tipos de indicadores: más allá del apéndice 1
El Apéndice 1 de la NIA-ES 240 clasifica los factores en incentivos, oportunidades y racionalizaciones. Sirve. Pero sobre el terreno, los indicadores que de verdad anticipan problemas suelen ser más concretos:
- Transacciones inusuales en los últimos cinco días del ejercicio. - Ajustes manuales por encima de la materialidad de ejecución sin soporte claro. - Diferencias reiteradas en conciliaciones bancarias que nadie termina de explicar. - Respuestas de la dirección que varían según a quién se pregunta. - Contratos con cláusulas que aparecen "después", en un anexo firmado aparte.
Las últimas tres son bombas de relojería. Gowex no estalló por un único asiento. Estalló porque durante años los ingresos fabricados se sostuvieron sobre contratos y confirmaciones que nadie quiso cruzar con la realidad del banco. Pescanova no fue un fallo de estimación, fue deuda escondida sistemáticamente. La mentira de la formulación, en estos casos, no fue solo una cuestión de fechas: fue una cuestión de voluntad.
Procedimientos de respuesta que se sostienen
Respuesta a la incorrección identificada: NIA-ES 240.34
Cuando identifica un posible indicador, el párrafo 34 exige procedimientos adicionales para abordar la posibilidad de que existan otras incorrecciones similares. "Adicionales" significa distintos, no más. Rehacer la misma prueba sobre una muestra ampliada no responde a un indicador de fraude; responde a una duda estadística, que es otra cosa.
Lo que en mi caso sí funciona:
- Cambiar la unidad de análisis. Si el indicador aparece en corte de ingresos, no amplíe la muestra de facturas: saque el listado completo de contratos firmados en los últimos 30 días del ejercicio, pida los anexos, y cruce cada contrato con el asiento de ingresos y con el cobro. - Buscar el reverso documental. Correos, actas del comité comercial, comunicaciones con el cliente posteriores al cierre. El fraude vive en los bordes del ERP, no en el ERP. - Indagaciones cruzadas. Pregunte lo mismo a tres personas distintas en días distintos. Si las respuestas encajan demasiado, preocúpese. Si no encajan, preocúpese también.
Revisión retrospectiva y sesgo de la dirección
La NIA-ES 240.A44 recuerda que las estimaciones pueden estar sujetas a sesgo de la dirección. El procedimiento retrospectivo (comparar estimación de ejercicios anteriores con realización efectiva) es de los pocos procedimientos que no se pueden falsear en tiempo real, porque el dato histórico ya está cerrado. Úselo. En los encargos que he llevado, este procedimiento ha sido el que más indicadores reales ha levantado, muy por encima de las indagaciones.
Comunicación y escalación
La NIA-ES 240.38 exige comunicar oportunamente a la dirección los asuntos relacionados con fraude, salvo circunstancias excepcionales. Si sospecha que la propia dirección está involucrada, la comunicación debe dirigirse únicamente a los responsables del gobierno corporativo. Aquí no hay punto medio: o escala, o no escala.
El párrafo 240.39 añade la comunicación obligatoria a gobierno corporativo cuando el fraude involucra a la dirección, a empleados con funciones significativas en el control interno, o cuando el fraude resulta en una incorrección material. Cada comunicación se documenta: qué, a quién, cuándo, y qué respondieron. Si el caso escala a ICAC o CNMV, ese registro es lo único que va a sostener su posición.
Un inciso sobre Grifols y KPMG. En el expediente abierto por el ICAC en 2024 y archivado en 2026, el núcleo de la controversia no fue tanto el juicio técnico sobre consolidación como la trazabilidad de las comunicaciones y las manifestaciones. Saque conclusiones.
Dos socios, dos lecturas
A ver, sobre esto hay debate legítimo en la profesión. Se lo planteo como me lo he encontrado en sesiones de revisión interna.
Socio A. Si el indicador apunta a una incorrección muy por debajo de la materialidad, la lectura práctica es documentar la consideración, dejar constancia del juicio profesional y seguir. La materialidad existe por algo, y convertir cada anomalía en un expediente de fraude paraliza el encargo.
Socio B. La materialidad no tapa la respuesta al fraude. El párrafo 240.26 establece la presunción rebatible de riesgo de fraude en reconocimiento de ingresos, y la respuesta a esa presunción no se escala con el importe puntual del indicador sino con la hipótesis de fraude subyacente. Si usted tiene un patrón que sugiere manipulación, el importe concreto de la muestra es irrelevante: el esquema puede ser mucho mayor.
Yo me coloco más cerca de B, y se lo digo con franqueza porque me he tropezado con la lógica de A y he visto en qué acaba. El problema de A no es que esté mal en abstracto: es que, combinado con la presión comercial del encargo, se convierte en una puerta lateral para no responder. Si el argumento empieza con "es inmaterial", termina con "no hicimos nada adicional". Y eso, en un expediente ICAC, no se sostiene.
Caso práctico: Constructora Mediterránea SL, Valencia
Contexto de la entidad
Constructora Mediterránea SL es una empresa de construcción valenciana con ingresos anuales de 12,4 millones de euros y 45 empleados. Para el ejercicio 2024, la materialidad global se fija en 186.000 euros y la materialidad de ejecución en 140.000 euros. El CFO tiene una retribución variable ligada al EBITDA por encima de 1,5 millones de euros, dato que figura en la nota de retribuciones aportada por la sociedad.
Identificación del indicador
Paso 1. Detección inicial. Durante las pruebas de corte de ingresos, identifica seis facturas emitidas el 31 de diciembre por importes entre 15.000 y 25.000 euros. Corresponden a "acabados finales" en tres obras, pero los albaranes de entrega están fechados en enero.
PT-240-01: "Identificadas 6 facturas por 118.000 EUR emitidas 31/12/24 con albaranes enero 2025. Inmateriales individualmente; conjunto < MP pero = 84% de MP. Patrón sistemático."
Paso 2. Indagación al director de obras. "Los trabajos se completaron en diciembre, pero con las fiestas se nos olvidó hacer los albaranes hasta enero."
PT-240-02: "Explicación incongruente con narrativa de control interno, que exige albarán simultáneo a entrega. Se repregunta a jefe administrativo: explicación distinta (software en actualización). Dos explicaciones, mismo hecho."
Paso 3. Evaluación según NIA-ES 240.32. Tres criterios encajan: timing (últimas horas del ejercicio), documentación inconsistente, explicaciones divergentes de la dirección. El indicador cruza el umbral de "posible fraude" y activa el párrafo 240.34.
Respuesta inicial: ampliación de corte
El equipo amplía el corte a diez días antes y diez después. Aparecen tres facturas adicionales con el mismo patrón por 67.000 euros. Van 185.000 euros en facturas con albaranes desfasados, justo por encima de la materialidad de ejecución.
La complicación
Aquí es donde el encargo cambia de forma. En la revisión de contratos asociados a las facturas ampliadas, aparece un anexo firmado con uno de los clientes el 18 de diciembre. El anexo incluye una cláusula de devolución: si el cliente no acepta la obra en un plazo de 90 días tras la entrega formal, puede rescindir sin penalización y devolver el importe pagado.
Esto no es una incidencia de corte. Es una carta lateral que modifica los términos del reconocimiento del ingreso, porque introduce una cesión de riesgos que no se ha transferido al cliente en la fecha del alta en ingresos. Bajo NIIF 15 (y bajo PGC para la parte aplicable), el reconocimiento del ingreso en diciembre no se sostiene con ese anexo en vigor.
El procedimiento de respuesta cambia. Ya no se trata de extender el corte; se trata de re-hacer el enfoque sustantivo del área de ingresos:
- Petición a la sociedad del listado completo de anexos contractuales firmados en el último trimestre. - Confirmación externa específica a los clientes de las obras afectadas, con pregunta directa sobre existencia de acuerdos de devolución. - Re-evaluación del riesgo de fraude a nivel de estados financieros, con reunión específica del equipo y actualización del acta de brainstorming (la nueva, no la del año pasado).
Comunicación y documentación final
PT-240-07: "Identificado anexo 18/12/24 cliente [X] con cláusula de devolución 90 días. Reconocimiento ingreso no sostenible bajo los términos del contrato modificado. Se re-escalan procedimientos. Se comunica al comité de auditoría según NIA-ES 240.39 por involucración de dirección financiera en la no divulgación del anexo."
PT-240-08: "CFO manifiesta desconocimiento del anexo. Director comercial confirma existencia y firma por delegación. Contradicción documentada. Se solicita carta de manifestaciones específica y se deja constancia de la reserva sobre fiabilidad de manifestaciones generales."
Este es el punto en el que el expediente deja de ser un ejercicio técnico y se convierte en un expediente potencialmente prosecutable. Si usted llega aquí con los papeles flojos, ya es tarde.
Lista de verificación
1. Documente la incorrección antes de indagar. Una vez que pregunta, la evidencia puede cambiar. NIA-ES 240.44. 2. Evalúe implicación de la dirección. Determina el canal: dirección ejecutiva implicada obliga a comunicar solo al gobierno corporativo (NIA-ES 240.39). 3. Diseñe procedimientos distintos, no más de lo mismo. Cambie la unidad de análisis, busque el reverso documental, cruce fuentes (NIA-ES 240.34). 4. Revise el enfoque global. Si el papel de enfoque global no se ha tocado tras el indicador, no ha respondido (NIA-ES 240.29). 5. Retrospective review. Compare estimaciones pasadas con su realización. Ahí se ve el sesgo. 6. Documente cada comunicación. Fecha, canal, interlocutor, respuesta literal. Sin esto, no hay caso. 7. No descarte por inmaterialidad. Un indicador pequeño puede ser la punta de un esquema mayor.
Errores frecuentes
Contenido relacionado
- Glosario: Indicadores de fraude: definición y ejemplos de los factores de riesgo más frecuentes en auditorías de entidades no cotizadas. - Kit de evaluación del riesgo de fraude NIA-ES 240: plantilla con cuestionarios estructurados y matrices de evaluación para documentar factores de riesgo y procedimientos de respuesta. - Cómo documentar procedimientos de auditoría bajo NIA-ES 230: guía para documentar adecuadamente los procedimientos aplicados cuando identifica posibles incorrecciones fraudulentas.