Lo que aprenderás
- A seleccionar asientos de diario de riesgo con criterios que se defiendan, no con filtros genéricos copiados del año pasado - Los tres ejes de prevalencia de la NIA-ES 240.32 y cómo documentar cada uno sin solaparlos - A aplicar la NIA-ES 540.13 a estimaciones que se cuelan como asientos ordinarios - A distinguir la transacción inusual real del ajuste feo que está mal comunicado
Dónde falla la documentación antes incluso de empezar
El error que más se repite en los papeles de trabajo de compromiso que he revisado no es de criterio técnico. Es de orden. El equipo ejecuta los JE tests en la última semana, con los criterios de selección del ejercicio anterior sin revisar, sobre una población que aún no está cerrada, y documenta "revisado sin excepciones" porque nadie tiene tiempo de escribir nada más largo.
Cuando el ICAC revisa el encargo dos años después, lo primero que pregunta no es qué asientos se revisaron. Pregunta por qué esos y no otros. Y el papel de trabajo responde con tres filtros genéricos: importe por encima del 5% de materialidad, usuario "directivo", fechas de los últimos cinco días. Los mismos tres filtros que aparecen en 800 encargos del mismo despacho. Es decir, ninguno.
Lo que la norma pide de verdad
La NIA-ES 240.A42 reconoce que la gerencia está en posición única para cometer fraude porque puede manipular los registros y preparar información financiera fraudulenta saltándose los controles que, por lo demás, parecen estar operando. Este riesgo no es opcional ni ocasional. Existe en todas las entidades por la estructura jerárquica que hace falta para llevar un negocio. La norma lo llama "presunción de riesgo de fraude" (240.27) y obliga al auditor a diseñar procedimientos específicos, no a confiar en los controles ordinarios.
La 240.32 concreta tres ejes de procedimiento sobre los que hay que dejar huella documental: los asientos registrados en el libro diario y otros ajustes de preparación de los EEFF, las estimaciones contables como zona de juicio gerencial, y las transacciones significativas fuera del curso ordinario del negocio. La NIA-ES 315.26 aporta el marco de contexto. La NIA-ES 540.13 impone la evaluación específica de estimaciones.
Lo que ocurre en la práctica es que estos tres ejes se tratan como una sola prueba. El equipo saca el libro diario completo, aplica filtros, documenta una muestra de diez asientos, y da por cumplidos los tres frentes a la vez. No es lo que pide la norma. Y cuando llega la inspección, los papeles están flojos precisamente porque no distinguen qué procedimiento responde a qué riesgo.
Ejemplo práctico: tres asientos, tres conversaciones distintas
Cliente: Distribuciones Técnicas Levante S.L., Valencia Ejercicio: 2024 Ingresos de explotación: 12,4 millones de euros Materialidad global: 186.000 euros Materialidad de ejecución: 139.500 euros
Durante la revisión del diario identificamos tres asientos que disparan las alarmas de la NIA-ES 240.A45. Los tres entran en el papel de trabajo. Cada uno lleva su propio procedimiento.
Selección dirigida, no muestra estadística
El primer error que hay que evitar es aplicar un muestreo aleatorio o MUS a una población donde el riesgo está concentrado en características concretas. La 240.A45 lista los criterios de riesgo (asientos a cuentas inusuales, importes redondos, asientos fuera del horario o del usuario habitual, asientos con descripciones genéricas) y pide selección dirigida. No una muestra.
Nuestros criterios para el ejercicio 2024, construidos a partir del perfil de riesgo de la entidad (no copiados del año anterior):
- Asientos superiores al 50% de materialidad de ejecución con contrapartida a cuentas de patrimonio, reservas o resultado - Asientos registrados después de las 20:00 o durante fines de semana - Asientos con descripción que incluya "ajuste", "reclasificación", "corrección" o "regularización" - Asientos que afecten a estimaciones contables registradas en los tres meses previos al cierre
Aplicados al libro diario completo (3.847 asientos), el filtro devuelve 14 entradas. De esas 14, tres tienen el perfil de riesgo más alto. Esas tres son las que documentamos a continuación.
- Asiento DJ-2024-891 (31/12/2024, 23:47): Reclasificación de 480.000 euros de "Prima de emisión" (cuenta 110) a "Reservas voluntarias" (cuenta 113). Usuario: director financiero. - Asiento DJ-2024-892 (31/12/2024, 23:51): Reversión de deterioro de existencias por 320.000 euros, con contrapartida a resultado. Usuario: director financiero. - Asiento DJ-2024-893 (31/12/2024, 23:54): Ajuste de "corrección de ejercicios anteriores" por 150.000 euros, con abono a reservas. Usuario: director financiero.
Asiento DJ-2024-891, cuando lo técnicamente correcto huele raro
Este asiento entra por importe y hora, no por incorrección. El PGC permite la reclasificación entre cuentas del grupo 11 siempre que exista acuerdo de la junta. La pregunta para el papel de trabajo no es si se puede hacer, sino por qué se hace así y por qué se hace ahora.
- Autorización: firmado por el director financiero, sin aprobación previa del consejo de administración ni acta de junta general. El PGC lo permite técnicamente pero la LSC exige acuerdo de la junta para modificaciones de reservas indisponibles (artículo 273). - Base contable: la reclasificación es admisible si la prima de emisión ya se considera de libre disposición. Comprobamos el acta de constitución y las ampliaciones posteriores. - Propósito: indagación con el director financiero. Reconoce que la operación responde a una petición del banco que estudia una póliza de crédito de 800.000 euros. Quieren mostrar una estructura patrimonial "más flexible".
Nuestra conclusión documentada: la reclasificación es técnicamente correcta pero requiere acuerdo formal de la junta pendiente. Lo comunicamos en carta de recomendaciones según la NIA-ES 265. No es incorrección material. Sí es una deficiencia de control interno sobre ajustes de patrimonio.
En nuestro equipo hemos visto esta operación tres veces en los últimos cinco años. Siempre con el mismo patrón: asiento de última hora, firma individual, banco mirando. Nunca en origen ha habido mala fe. Pero nunca ha habido tampoco la documentación previa que la LSC exige. Por eso se comunica.
Asiento DJ-2024-892, cuando el asiento es en realidad una estimación
Aquí está el error clásico del que avisa la NIA-ES 540.13. Un asiento de diario por 320.000 euros que parece una operación contable ordinaria es en realidad una modificación de estimación. Si lo tratamos como JE test sin aplicar los procedimientos específicos de estimaciones, los papeles de trabajo no aguantan.
- Revisamos el cálculo original del deterioro: basado en inventario físico de septiembre 2024, aplicando un 35% de castigo sobre existencias identificadas como obsoletas (valor contable 912.000 euros). - Evaluamos la justificación de la reversión: informe pericial de Valoraciones Industriales Mediterráneas S.L. fechado el 28/12/2024 que revalora las existencias obsoletas tras un pedido no previsto de un cliente del sector ferroviario. - Verificamos la competencia del perito: empresa homologada, con experiencia documentada en el sector y sin relación comercial previa con el cliente (consultado con el propio perito y con el registro de homologaciones). - Evaluamos indicios de sesgo de gerencia según NIA-ES 540.A133: comparamos las estimaciones de los tres ejercicios anteriores. El patrón de deterioros y reversiones no muestra inclinación sistemática hacia el resultado.
La reversión está soportada por evidencia independiente y la metodología es consistente con ejercicios anteriores. El asiento queda documentado como estimación revisada, no como incorrección. Pero el papel de trabajo lleva dos procedimientos: el de JE test (idoneidad del asiento) y el de estimación (razonabilidad del supuesto). Dos conclusiones separadas.
Donde los despachos pequeños fallan en este punto es en hacer una sola conclusión global. Si el ICAC ve un asiento que modifica una estimación material con un único comentario "revisado sin excepciones", saca deficiencia. Son dos procedimientos, con dos ISAs detrás, y requieren dos líneas de documentación.
Asiento DJ-2024-893, la transacción inusual que parece un error
El tercer asiento presenta el caso más delicado y el que más discusiones internas genera en el equipo. "Corrección de ejercicios anteriores" de 150.000 euros, por debajo de materialidad global pero justo por encima de la materialidad del ejercicio 2023 (124.000 euros).
Aplicamos la NIA-ES 240.33:
- Indagación: el director financiero explica que corresponde a un error en la provisión de bonus del ejercicio 2023, identificado al recalcular las nóminas en febrero de 2024. - Verificación documental: nos aportan los cálculos corregidos y el correo interno de febrero. El error es real. La cuantificación es correcta. - Evaluación del momento: el error se identifica en febrero 2024 pero se registra en diciembre 2024. Diez meses de demora. - Comparación con ejercicios anteriores: consultamos los JE tests del ejercicio 2023. El mismo tipo de ajuste de "corrección" aparece en cuatro ocasiones a lo largo del año, todos por importes inferiores a 80.000 euros.
Aquí el equipo discrepa. Un enfoque defendible: el error está documentado, está por debajo de materialidad global, y la demora en el registro se comunica en la carta de recomendaciones como deficiencia de controles. Caso cerrado.
El otro enfoque, que es el que sigo yo en estos casos: la demora de diez meses y el historial de ajustes similares en el ejercicio anterior exigen ampliar el procedimiento. Pedir las conciliaciones mensuales del epígrafe entre febrero y diciembre, comprobar si el error se comunicó en los estados financieros intermedios (si los hay), e indagar con el responsable de nómina (no con el director financiero) sobre por qué no se regularizó antes. Porque la clasificación de "error" depende de la integridad de quien lo dice. Un "error" que tarda diez meses en registrarse y que encaja con un patrón del ejercicio previo puede ser perfectamente eso, un error. O puede ser una herramienta recurrente de gestión del resultado.
Los dos socios del despacho estamos razonablemente en desacuerdo sobre hasta dónde llevar el procedimiento aquí. El Socio A considera que ampliar sin indicio específico de fraude es disproporcionado al riesgo; el Socio B considera que la presunción de fraude de la NIA-ES 240.27 se aplica precisamente a estos asientos con justificación débil. La NIA-ES no resuelve el debate. El juicio del firmante sí.
Conclusión del ejemplo
Los tres asientos analizados presentan características de riesgo. Ninguno es incorrección material del ejercicio 2024. El primero abre conversación con la gerencia sobre transparencia de reclasificaciones patrimoniales. El segundo queda adecuadamente soportado por evidencia pericial independiente, documentado como estimación revisada. El tercero deja una pregunta abierta sobre el control interno sobre ajustes de ejercicios anteriores y exige, en mi opinión, un procedimiento ampliado.
Lista de verificación práctica
1. Reconstruir los criterios de selección cada año. Los filtros del año anterior no valen por defecto. El perfil de riesgo de la entidad cambia y los criterios deben reflejarlo. Documentar por qué cada criterio responde a un factor de riesgo específico de esta entidad, este año.
2. Separar procedimientos de JE, estimaciones y transacciones inusuales en tres hojas de trabajo distintas. Aunque un asiento concreto cruce los tres ejes, cada ISA exige su propia conclusión. Una sola hoja global con "revisado sin excepciones" es la primera bandera roja que busca un inspector del ICAC.
3. Documentar el propósito del asiento, no solo su corrección técnica. La NIA-ES 240.32 pide comprobar la idoneidad. Idoneidad no es solo "cuadra el debe con el haber." Es también "tiene sentido empresarial y el momento y la autoría son coherentes."
4. Para estimaciones, evaluar sesgo comparando series. La 540.A133 es clara: indicadores de sesgo se detectan mirando patrones plurianuales, no un asiento aislado. Si solo se compara con el ejercicio anterior, no se cumple.
5. Comunicar las deficiencias bajo NIA-ES 265. Cualquier debilidad en controles sobre asientos de cierre (autorización, calendario de registro, segregación de funciones) debe ir a la carta de recomendaciones con nivel de severidad.
6. La documentación debe demostrar que se evaluó el riesgo de prevalencia específicamente. No que se revisaron asientos como parte de procedimientos generales. La diferencia es el encabezado del papel de trabajo y el párrafo de NIA-ES que lo respalda.
Por qué los procedimientos de prevalencia acaban siendo un trámite aunque el equipo sepa qué pide la norma
Aquí está el insight que ningún manual va a escribir con letras grandes. La NIA-ES 240 es una de las normas más exigentes del marco internacional. Exige presunción de fraude, procedimientos específicos, documentación sustantiva. Y sin embargo, los papeles de trabajo sobre JE tests, transacciones inusuales y estimaciones son, en mi experiencia, los que más "compromiso" presentan en los encargos revisados a posteriori.
El motivo no es falta de conocimiento. Es estructural. Los procedimientos de prevalencia se ejecutan al final del encargo, cuando la fecha de opinión está fijada. El socio necesita el cliente, el manager necesita cerrar dentro del presupuesto de horas, y el senior tiene encima otras dos auditorías del mismo mes. En ese contexto, un procedimiento que por diseño exige escepticismo y puede generar hallazgos incómodos se convierte en el candidato natural a marcar la casilla. Nadie decide hacerlo mal. Cuando los honorarios no dan para hacer el trabajo bien, algo cae. Y casi siempre cae aquí.
Saber esto no es excusa. Es la razón por la que los procedimientos de JE, transacciones inusuales y estimaciones tienen que planificarse en enero, ejecutarse en el cierre, y documentarse con el mismo rigor que la muestra de ingresos. No al final, con prisa y presión de tiempo. En el sitio donde hacen menos daño.
Errores habituales en la documentación
- Muestreo estadístico sobre una población de riesgo dirigido. La 240.32 exige selección por características, no aleatoriedad. El muestreo aquí no es un procedimiento alternativo válido. - Papel de trabajo con "revisado sin excepciones" como conclusión. No documenta el procedimiento, no documenta el alcance, no documenta el criterio. Es una línea que no resiste ninguna revisión externa. - Tratar asientos que modifican estimaciones como JE ordinarios. Se necesita NIA-ES 540 en paralelo a NIA-ES 240. Son dos procedimientos, no uno. - Copiar criterios de selección del ejercicio anterior sin revisar. El perfil de riesgo cambia cada año. Los criterios deben reflejarlo. Si este año son idénticos a los del año pasado, hay que justificarlo explícitamente. - Indagar siempre con el director financiero. Es el firmante de los asientos. La NIA-ES 500 sobre evidencia pide triangular fuentes. Si el ajuste afecta a nóminas, hay que hablar también con recursos humanos o el responsable de personal.
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